安体富：中国中长期税制改革研究
我国1994年的税制改革初步建立了适应社会主义市场经济体制的税制体系框架，2004年开始的新一轮税制改革，又使我国的税制进一步得到完善。但是，16年以来国内外经济形势发生了巨大变化，目前我国进入了一个新的发展阶段，经济体制改革也在不断深化，这必然要求税收制度要与之相适应，不断完善。特别是，今后五年、十年，甚至更长一些时间，税收制度如何改革和发展，即中长期税制改革问题，应成为我们研究的重要课题。这里主要有四个问题需要研究：宏观税负水平、税制结构、税种和税收体系的完善及征管的现代化问题。
一、宏观税负水平问题
如何判断我国的宏观税负水平？是高还是低？是重还是轻？这在理论界和实际部门一直存在着争论。由于宏观税负是个复杂的问题，宏观税负水平的高低受多种因素的影响，可以从不同角度对其进行分析，因此有不同看法是非常正常的，应该通过多角度深入研究，逐步得到大家可以认可的结论。2009年9月2日《中国税务报》发表了国家税务总局收入规划核算司课题组(以下简称“课题组”)有关宏观税负的分析文章，文章通过中外对比得出结论：“我国宏观税负目前仍处于世界较低水平。”笔者认为，不能仅从中外简单对比中就得出我国税负水平低的结论；另外还存在同哪些国家比、如何比的问题；再则，宏观税负水平高并不意味着税负重，宏观税负水平低也并不意味着税负轻。
(一)在中国，不能脱离政府收入水平孤立研究宏观税负。
应当承认，衡量宏观税负水平的高低，国际上通常使用税收收入占GDP的比重来反映。但在我国国内研究中则形成了三个口径的宏观税负指标：小口径——税收收入占GDP比重；中口径——财政收入(预算内收入)占GDP比重；大口径——政府收入占GDP比重。①这种界定，几乎成了大家的共识。为什么？这涉及宏观税负的概念和作用问题。之所以要设立宏观税负这一指标，是为了衡量政府支配财力的多少和国民的负担水平。国外大多数国家，政府收入的绝大部分或大部分来自税收，因此，税收收入占GDP的比重大体上能反映政府支配财力的水平，尽管各国都或多或少有税外收费，但比重有限，并且都要纳入预算。在我国则不然，政府收入除了包括财政收入即预算内收入(人称“第一财政”)，还包括预算外收入(人称“第二财政”)，制度外收入(人称“第三财政”)，土地出让金收入(人称“第四财政”)等。这就是说，在我国，税收占GDP的比重不能反映政府支配财力的水平和国民负担水平。1998年3月19日，朱镕基同志在第九届人大一次会议上当选总理当天的中外记者招待会上指出，“目前存在的一个问题是费大于税……使老百姓负担不堪，民怨沸腾”。1998年税收收入占GDP的比重仅为10.97％，而各种收费占GDP的比重大约为15％，税费合计为25％左右。显然，单用税收占GDP的比重这一宏观税负指标，既不能真实反映政府实际支配的财力水平，又不能反映国民的“不堪重负”。正是在这种背景下，学术界提出了宏观税负的大、中、小口径问题。近些年来，政府非常重视税外收费的改革问题，也取得了很大成绩。但应看到，直到目前为止，非税收入仍占相当大的比重，根据政府预决算报告，2009年我国财政收入占GDP的比重为20.4％，政府性基金收入占比为5.6％，社保基金收入占比约为5％，以上合计为31％，如果再加上住房公基金收入、国有企业上缴利润收入，以及财政专户管理的其他收入和地方的其他收费，估计不会低于35％。2009年我国税收收入占GDP的比重为17.7％，约占政府收入的51％。可见，在我国的特定条件下，单用小口径的宏观税负指标来衡量国民的负担水平是没有多大意义的。另外，根据“课题组”提供的材料，2006年24个发达国家的宏观税负(含社保缴款)平均为35％，发展中国家平均为28.9％，如果对应我国2009年的政府收入占GDP的比重(35％)来看，恐怕难以得出我国宏观税负偏低的结论。
(二)衡量小口径宏观税负的高低，存在同哪些国家比和如何比的问题。
“课题组”在进行宏观税负的国际比较时，选取了24个发达国家和18个发展中国家，这两类国家中的宏观税负都存在高、中、低之分。例如，在24个发达国家中，高税负大都集中在北欧，其中：2006年不含社保缴款的宏观税负，丹麦为47.8％，冰岛为39％，瑞典为37.4％，挪威为35.4％(2005)等。大家都知道，北欧国家属于“福利国家”，不具有可比性，由此拉高的发达国家的平均宏观税负值也不具有可比性，这将在后面做专门分析。其他发达国家中，美国为21.3％，德国为23.2％，日本为17.6％(2005)，韩国为15.7％(2005)。日本和韩国同为亚洲的两个发达国家，又与我国近邻，但都低于我国目前的宏观税负，我国2009年税收占GDP比重为17.7％，2007年为18.3％。美国是世界第一大经济体、最发达的经济强国和军事强国，然而，我国与之相比，仅低3个百分点，可以说，已相当接近，由此能得出我国宏观税负偏低的结论吗？关于发展中国家的宏观税负，也存在选哪些国家进行税负的平均问题。目前全世界有170多个发展中国家，按人均GDP计算和衡量，大多数国家属于低收入国家，其宏观税负大多在15％左右，有的甚至还不到10％，④而“课题组”选择的14个发展中国家中，除个别国家外，多数都是排名相当靠前的国家，特别是有5个国家是原苏联和东欧的转型中国家，其特点：一是经济发展水平相对比较高，二是原为集权型国家，因而他们的宏观税负(不含社保缴款)相对也比较高，例如，俄罗斯为26.5％(2006)，匈牙利为24.6％(2005)，保加利亚为24.1％(2005)，波兰为21.5％(2006)，捷克为19.8％(2006)。而与我国相邻的几个发展中国家和地区的宏观税负(不含社保缴款)，要么同我国相当，要么低于我国，例如，马来西亚(2003)和泰国(2006)为18.5％，印度为14.3％(2002)，印度尼西亚为12.3％(2004)，我国台湾地区为13.5％(2006)等。总之，进行宏观税负的国际比较时，存在国家选择和有无可比性的问题。综合上述分析，如果说目前我国的小口径的宏观税负不高的话，起码它也不算低。
(三)从国民收入分配格局看税负。
国民收入分配格局，是指国民收入分配中政府、企业和居民三者之间的比例关系，它是涉及改善民生、拉动消费、启动内需的一个根本性问题，是制定收入分配政策的基础和前提。当前我国国民收入分配格局存在“向政府和企业倾斜”、居民分配比率呈下降趋势的特征。经过初次分配和再分配之后，形成国民收入分配的最终格局，它反映国民收入各分配主体的资源最终占用状况(见表1)。1996-2007年，政府最终分配比率一直处于上升趋势，由1996年的17.1％提高到2007年的24.1％。企业的也一直处于上升趋势，由1996年的13.6％提高到2007年的18.4％。居民的一直处于显著下降趋势，由1996年的69.3％下降到2007年的57.5％。
对比美国、日本等国家的国民收入分配格局，可以看出，我国的居民最终分配所占比重是较低的，而政府和企业的分配所占比重则较高：首先，美国在20世纪90年代以来居民的分配比率一直较为稳定，平均为73.4％，而政府和企业分配比率均为13％。美国居民在收入分配中所占比重高于我国15.9个百分点，而政府和企业的分配所占比重分别低于我国11.1个与5.4个百分点。日本的人均GDP在1973年达到3348美元时，居民最终分配比率为75％，2005年为73.4％，高于我国居民分配所占比重17.5个百分点。2005年日本政府和企业最终分配所占比重分别为17.6％与9％，分别低于我国6.5个与9.4个百分点(见表2)。
从上述材料和国际比较中可以看出：我国居民在国民收入分配中所占份额过低，目前已降到最低点，这严重制约了居民消费水平的提高。居民收入份额偏低的原因：一是在初次分配中，企业利润侵蚀了工资；二是这些年来政府收入，特别是税收收入快速增长挤占了居民分配份额。“2001-2005年政府财政收入逐年高速增长，年均增速为18.7％，是1978年以来财政增收速度最快的时期，而同期居民总收入的年均增速则保持着9.7％的平稳增长。政府组织收入的能力和速度远远超过同期经济产出的增速与居民收入的增长。这种国民收入向政府集中的分配态势必然从收入分配的源头上限制或挤占居民收入份额的增加，对扩大居民消费存在着负面影响。”“中国政府应适当调整国民收入分配格局，使政府的收入份额有所下降，居民的收入份额有所提高，努力扩大居民消费，促进内源型经济发展。”
有人对上述数据提出质疑，认为“我们国家财政收入占GDP的比重，名义指标是20％左右，实际应该是30％左右。而西方相对应的数据是在40％到50％……于是就产生了这样一个悖论，百分之百的蛋糕，怎么会政府拿走40％到50％，然后还有70％给他的居民？”其实，这并不存在什么矛盾，因为“政府收入”和在国民收入最终分配中“政府分配份额”是两个不同的概念，西方国家集中的收入比重高，但它又通过转移支付和补助等形式转给了居民；而我国则相反，或者直接转给居民的份额偏少。
(四)从政府提供公共产品和服务的角度看税负。
这里首先要明确，“宏观税负的高低”与“税负的轻重”，是不同的概念，即税负高并不意味着税负重，税负低也不一定税负轻。在这里评价税负的轻重，必须联系政府为纳税人提供的公共产品和服务的数量与质量进行考查，即这是衡量税负轻重的最终标准。因为在市场经济条件下，税收是公共产品和服务的价格，评判价格的高低，要看其是否物有所值。因此，如果政府能为纳税人提供充足且高质量的公共产品和服务，那么即使政府征收较高的税收，纳税人仍然可能不会感到税负重，许多西方发达国家，特别是北欧“福利国家”的情况就是如此；反之，如果一国政府在教育、医疗卫生、养老、住房保障等“民生财政”方面投入不足，纳税人就会觉得税负重。
最近几年政府加大了对有关“民生”方面的投入，但总体来看这方面的投入仍相当不足。例如，1993-2006年的14年间，我国文、教、科、卫支出占国家财政支出总额的比例不仅没有增大，反而从1993年的21％下降至2006年的18％。行政管理费占国家财政支出总额的比例，1978年为4.7％，1993年为11.5％，2006年上升到14％，如果再加上用于行政管理方面的基建等支出大约在20％左右。教育、医疗卫生和社会保障等这些属于全国性的公共产品和服务，本应主要由中央政府承担的责任，但在我国却甩给了地方，而地方政府，特别是基层政府财政相当困难，无力承担。2008年，地方财政支出中教育占17.8％，社会保障和就业占13.1％，医疗占5.5％，这些基本的民生支出只占地方总支出的36％，远低于经济合作与发展组织(OECD)国家62％的平均水平。又如，近几年我国房价暴涨，“买房难”的问题，引起民众极大关注，而政府承建保障性住房，是实现“居者有其屋”的重要政策措施，但我国政府在这方面的投入严重不足。2006年，全国财政用于廉租房建设的资金总共不到40亿元，享受廉租房政策的居民只占总户数的0.5％，而发达国家一般是10％左右。⑧2009年中央财政用于保障性住房的支出550.56亿元，仅占当年本级财政支出的0.4％，而发达国家的这个比例一般是1％～3％，⑨香港特别行政区在2006-2007年度用于这方面的支出约158亿元，占特区政府总支出的6％。世界大多数国家的社会福利支出在其政府财政支出中占据相当大比重，2003年，美国为47.39％，德国为71.49％，法国为48.65％，俄罗斯为39.45％，巴西为38.73％，而我国的社会福利性支出(包括教育、医疗卫生、社会保障和就业等)占财政支出的比例，2006年为25.9％，2009年为28.8％。可以看出，尽管这几年这方面的支出在不断增长，但与国外相比，仍存在巨大差距。正是这种政府提供基本公共产品和服务与宏观税负水平的不对称，才使得纳税人产生税收负担偏重的感觉。
(五)未来5-10年我国宏观税负水平的合理区间。
经过以上分析，可以认为：目前我国政府收入占GDP的比重(大口径的宏观税负)偏高，而财政收入、税收收入占GDP的比重(中、小口径的宏观税负)与当前的经济社会发展大体上是相适应的。今后5-10年我国宏观税负水平发展的趋势和合理区间，主要决定于以下几个因素的相互作用：
1.经济发展的水平和速度。这是影响宏观税负水平高低的决定性因素。因为经济发展水平愈高，社会产品和财富就愈丰富，人均GDP和人均收入就愈高，这样税基就更宽广，同时整个经济对税收的承受能力就更强。从横向比较看，经济发达国家的宏观税负水平，一般都高于发展中国家；从纵向比较看，一个国家在其发展的历史进程中，宏观税负水平呈现不断上升的趋势，这也主要是由经济发展水平决定的。中外历史的发展和实践都证明了这一规律。
另外，经济发展速度的快慢和经济的繁荣与衰退对宏观税负高低的影响，表现为GDP增长速度与税收增长速度之间的对比关系，这可用税收弹性系数来表示。通常情况下，经济快速增长和繁荣时期，税收收入的增长速度会高于GDP的增长速度，即税收弹性系数大于1，其原因主要有两点：一是我国的现行税收制度存在重复征税问题，例如，营业税存在重复征税问题。现行增值税由生产型转为消费型，仅限于固定资产中的机器设备部分，而该部分只占整个固定资产投资的1/4左右，其余的3/4部分是厂房建筑物和其他费用，尚未转型，仍存在重复征税问题。于是，GDP增长愈快，重复征税愈严重。二是经济快速增长和繁荣时期，会带来收入的更快增长和经济效益的提高，从而使所得税和财产税有更快的增长。这为我国的实践所证明。1997-2009年，我国税收收入年均增长17.9％，GDP年均增长(按现价计算)12.8％，税收弹性系数为1.4，税收占GDP的比重由10.8％上升到17.7％，平均每年上升0.6个百分点。相反，当经济增长缓慢或下滑时，受上述原因的影响，税收收入的增长速度会低于GDP的增长速度，即税收弹性系数小于1，从而使税收收入占GDP的比重下降，2009年的情况就是如此。2009年我国经济出现了下滑，该年GDP增长(按现价计算)11.5％，比上年下降5.4个百分点，而税收收入增长9.8％，比上年下降9个百分点，税收弹性系数为0.85，税收收入占GDP的比重，由上年的18％下降到17.7％。据此，有人认为从现在起，税收增长与GDP增长之间的关系将进入一个转折期，两者之间的增长大体同步，即税收弹性系数在1的上下波动。
考虑到我国经济尚处在现代化和城市化的进程中，在正常条件下，经济还会持续快速增长10-20年，不过增速会有所减缓，相应地，税收弹性系数可能降为1.2左右，据此推算，税收收入占GDP的比重年均增长0.3～0.4个百分点，由现在的17.7％，上升到5-10年后的20％～23％(不包含社保缴款)，这可能是比较合适的。
2.财政职能的转变和民生财政的构建。1998年底，政府部门提出了“转变财政职能，优化支出结构，初步建立公共财政的基本框架”的设想，要求财政要逐步退出生产性和竞争性领域，解决财政职能的越位和缺位问题。近几年来，中央又提出“完善财政体制，逐步实现基本公共均等化”。基本公共服务，就是指与民生密切相关的教育、医疗卫生、社会保障和就业等服务。于是这期间，“民生财政”问题，引起了人们和政府的极大关注。所谓民生财政，就是指在整个财政支出中，用于教育、医疗卫生、社保和就业等民生方面的支出占相当高的比例，甚至处于主导地位。目前我国具备了使财政支出结构向民生倾斜的条件。第一，财政收入快速增长，政府财力大大增强，这为提高财政支出中用于民生方面的支出比重，提供了财力保障。第二，减少行政管理支出，降低其在财政支出中的比重，有很大潜力。我国行政管理支出占财政支出的比重，1978年为4.71％，目前提高到近20％，明显偏高。根据国际经验，随着经济社会的发展，行政管理支出的比重会不断下降，例如，美国1902-1980年间财政支出结构中，一般行政支出由12％下降为3.5％。(11)第三，随着经济的发展和市场经济体制改革的完善，一些准公共产品和服务，如基础设施，应尽可能吸收民营资本投入，减少政府支出，以便将这方面的资金转向不断增加的教育、保健与福利服务等民生方面的支出。西方国家在这方面做了大量改革，有许多成功经验，值得借鉴。最近几年，我国许多城市进行了这方面的改革试验，很有成效，应该总结推广。第四，即使是一些纯公共产品和服务，也不一定全由政府提供，第三部门，即非营利性组织的社会组织、民间团体和协会等也能够发挥重要作用。当然，财政支出中用于民生方面支出的增加，会推动宏观税负的提高。
以社会保障支出为例，我国财政支出中的社会保障支出包括抚恤和社会福利救济费、社会保障补助支出和行政事业单位离退休费三大类，1998-2007年，这些支出从559亿元增加到5447亿元，占财政支出的比重从5.52％提高到10.94％，如果再加上由人保部门组织发放的社会保障支出，则1998-2007年，由2154亿元增加到10563亿元，占GDP的比重从2.55％提高到4.23％，平均每年提高0.17个百分点。
目前我国社会保障存在覆盖面窄和保障水平低的问题，政府正在加快并加大社会保障改革的力度，假定未来5-10年将社会保障支出占GDP的比重平均每年提高0.2个百分点，那么，该比重将会达到6％～7％。
3.正确处理税收收入与非税收入之间的关系。前面曾提到，目前我国政府收入中，非税收入所占比重仍过大，应通过调整和规范，大大压缩非税收入比重，可以采取的措施主要有：一是将具有税收性质的收费改为征税，例如，将社会保障缴款(费)改为征收社会保障税。二是土地出让金收入会逐步减少，因为政府能卖的土地会愈来愈少，另外，通过开征保有环节的房地产税(也称物业税)可以使地方政府有稳定增长的收入来源，有利于规范地方政府行为。三是目前的政府基金收入项目过多，规模过大。今后，有些项目应该取消，少量需要保留的项目，规模也应压缩。四是属于制度外的收费，应该一律取缔。这里需要指出，今后预算改革的一项重要内容就是应该实行“全口径预算”，即一切政府收入都应纳入预算内管理。
当然，今后从发展来看，也有影响非税收入增长的因素，例如国有资本收益(利润)上缴形式。在计划经济时期和改革开放初期，财政收入有两种基本形式：税收和利润，大体各占一半。后来，随着非国有经济的发展和1983-1984年的两步“利改税”，对国有企业普遍开征企业所得税，使税后利润上缴的形式大幅度缩小。1994年财税体制改革期间，考虑到当时国有企业经营困难，出现大量亏损的现实，规定国有企业缴纳所得税后不再上缴利润，但这不等于说国家不能参与国有企业的税后利润分配。经过这些年来国有企业的改革，国有企业，特别是中央大型国有企业的资金雄厚，利润大增，由此出现了相关行业和企业的高工资、高福利及高管高薪问题，成为扩大收入差距、社会分配不公的一个重要原因。为此，国务院决定《试行国有资本经营预算》，中央国有企业从2007年开始向财政上缴国有资本收益(利润)。但目前试点范围有限，上缴比例偏低，规定按行业分三类上缴比例：10％、5％和缓缴或免缴。今后应在国有企业普遍实行资本收益上缴，并提高上缴比例。由此，利润上缴将会成为推动非税收入增长的因素。
上述影响非税的增减因素相抵后，将非税收入占GDP的比重控制在4％～5％，可能是比较适宜的。
综上分析，未来5-10年，大口径的宏观税负，即政府收入占GDP的比重(税收+社保+非税)，可能会在30％～35％之间运行，但应尽可能控制在33％以内，因为这意味着当年GDP的1/3纳入了政府分配的范围。
二、关于优化税制结构问题
(一)优化税制结构的内容、影响因素和原则。
1.优化税制结构的内容。税制结构，通常是指一国或地区各税类、税种和税制要素的构成及其相互关系。税制结构包括三个方面的内容：(1)税类结构。指不同税类(或称税系)之间的构成及其相互关系。例如，按照课税对象的性质分类，可以将不同的税种分为流转税(货物和劳务税)类、所得税类、财产税类、其他税类等；按税负能否转嫁，可分为直接税类与间接税类等；按税收管理权限分类，可分为中央税类、地方税类和中央地方共享税类等。(2)税种结构。指不同税种之间的构成及其相互关系。这是指在同一税类内部各税种之间的组合关系，例如，流转税类内部，增值税、消费税、营业税、关税等税种的组成及其分工。(3)税种要素结构。指每个税种的要素构成及其相互关系。税制要素一般包括：征税对象、纳税人、税率、纳税环节、纳税期限、减免税规定等。其中，征税对象不同，设置不同的税种，而要素的不同组合和调整，往往体现不同的政策意图。
上述三类税制结构，体现了不同的层次性，它们之间既有区别，又有联系，共同组成了统一的税制体系。其中，税类结构，属于宏观结构，它规定着税制改革的目标和框架体系；而税种结构和税种要素结构，属于中观和微观结构，它是实现税类结构优化的基础。在制定中长期税制改革计划和方案时，首先应明确改革的目标和框架体系，然后通过税种的相互搭配和各个税种的完善，使其改革的总体目标得以实现。而在实践中，往往出现只重视每个税种的改革和完善，而忽视改革的总体目标和框架体系。这种“摸着石头过河”地走一步看一步，很难实现整个税收体系的优化。因此，每个税种的改革和完善，都应被放在整个税收体系的优化中来研究和对待。
2.影响税制结构优化的因素。影响税制结构的因素是多方面的，主要有：(1)经济发展水平。经济发展水平越高，人均收入水平也越高，对个人征收的所得税、社保税和财产税的收入和比重就越高。这是造成发达国家所得税、直接税的比重高于发展中国家的根本原因。(2)管理水平。包括税务部门的征管水平和企业、单位的管理水平。一般来说，所得税比流转税对管理的要求要复杂得多，需要纳税人有完善的财会制度和完整的账簿记录；同时，要求税收征管人员有较高的文化和业务知识，有较先进的征管手段。因此，管理水平直接影响着税制结构的优化。(3)财政支出的规模与结构。税收是筹集财政资金的主要手段，因此，税制结构与财政支出规模和结构密切相关。例如，所得税最早是产生于英国，在拿破仑战争中为筹集战争经费、弥补巨额赤字，于1799年首次开征。又如，社会保障税(缴款)，是为了应对西欧国家建立“福利国家”的需要而开征的，随着国家财政支出中用于社会保障支出比重的提高，相应地社会保障税(缴款)的规模和所占比重必然要不断提高。(4)税收政策目标。相比较而言，流转税有利于实现效率目标和促进经济的增长，而所得税则有利于调节收入差距，实现公平分配。因此，为了实现不同的税收政策目标，就需要对税制结构做相应的调整。此外，税制的法制环境、人文环境和社会习俗等，也会不同程度地影响税制结构的优化。
3.优化税制结构的指导原则。税收原则也是优化税制结构的指导原则。关于税收原则，自亚当•斯密以来，经济学家们从不同角度提出了多种多样的税收原则，而得到大家公认的、最基本的原则是公平原则与效率原则。从理论上讲，在处理公平与效率的关系时，应使二者兼顾，不能偏废。但在不同时期、不同国家和不同领域，必然要有所侧重。我国在计划经济体制下，严重低效率，改革旧体制无疑要效率优先，因此，1993年党的十四届三中全会通过的《关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》中，首次提出了“效率优先，兼顾公平”的收入分配原则。但是，进入21世纪以来，居民收入差距、城乡差距和地区差距不断扩大，已经到了相当严重的程度，不仅影响了经济的持续、稳定发展，还影响到社会的安定。因此，在党的“十六大”报告中明确提出“再分配注重公平”的问题，“十七大”报告中更进一步提出“初次分配和再分配都要处理好效率和公平的关系，再分配更加注重公平”。在当前形势下，税收作为调节收入分配的重要手段，在优化税制结构中，更应该把公平原则放在十分重要的位置，实行“公平优先，兼顾效率”的原则。
(二)税制结构的国际比较与借鉴。
1.发达国家的税制结构。发达国家税制结构的显著特点是以直接税为主体税，占相当大比重。表3是OECD成员国的税制结构状况，有以下几个特点：第一，直接税占绝大比重。直接税收入(包括个人所得税、公司所得税、社会保障税、工薪税和财产税)所占比重2005年平均为68.1％，间接税(货物和劳务税)为31.9％，直接税与间接税的比例为2.13∶1。第二，从发展变化看，直接税比重不断上升，间接税比重不断下降。直接税所占比重，由1965年的61.6％上升到2005年的68.1％，上升了6.5个百分点；间接税所占比重，由1965年的38.4％下降到2005年的31.9％，下降了6.5个百分点；直接税与间接税的比值，由1965年的1.60∶1提高到2.13∶1，提高了0.53个百分点。第三，从主要税种看，社会保障税、个人所得税和增值税是最大的三个税种，三者收入合计，2005年占税收总收入的69.1％。从其发展变化看，增值税和社会保障税所占比重不断提高，增值税所占比重由1965年的13.6％提高到18.9％，提高了5.3个百分点；同期，社会保障税由17.6％提高到25.6％，提高了8个百分点；这期间，个人所得税所占比重略有下降，由26.2％下降到24.6％，下降了1.6个百分点。
2.发展中国家的税制结构。发展中国家的税制结构有如下特点：第一，以间接税为主体税的特征明显，约占税收总收入的60％左右，直接税(包括所得税和社会保障税)约占40％左右。第二，从发展趋势看，间接税所占比重有所下降，直接税所占比重缓慢提高。第三，就税种来看，普遍开征了增值税，所占比重由20世纪70年代的25％左右上升到2000年的40％左右；国际贸易税，曾是一些发展中国家的重要税种，但随着国际贸易自由化，其重要性大大降低，所占比重由20世纪70年代的32.4％下降到2000年的19％；所得税也是发展中国家的重要税种，但其所占比重变化不大，从今后发展趋势来看所占比重会不断提高。
3.启示。通过上述对发达国家和发展中国家税制结构的比较分析，可以得出以下几点启示：第一，税制结构的不同和变化与经济发展阶段及水平、管理水平的高低密切相关。发达国家由于经济增加值和人均收入水平高、征管手段先进和征收率高等原因，使直接税成为主体税制；相比，发展中国家在上述方面有很大差距，因此，间接税成其主体税制。第二，有些税种的发展变化具有共性。例如增值税，无论在发达国家还是发展中国家都得到了普遍开征，并且其所占比重不断提高；又如国际贸易税，在发达国家所占比重本来就很低(一般都在3％以下)，在有些发展中国家曾占相当大的比重，但随着经济全球化和贸易自由化的发展，其所占比重也在大幅度下降；再如社会保障税(缴款)，在发达国家已成为第一或第二大税种，在发展中国家其地位也在不断提高，该税(缴款)占发展中国家GDP比重的平均值，由1994年的4.3％提高到2006年的5.8％。第三，各国税制结构的发展具有趋同趋势。随着经济全球化的发展，国际税收竞争在加剧，这同时要求加强国际间的税收协调，其结果会使得发达国家与发展中国家的税制结构向着趋同的方向发展，这已为进入21世纪以来税制改革的实践所证明。
(三)中国税制结构的现状、问题和发展趋势。
1.中国税制结构的现状。中国1994-2007年各项税收占税收总收入(含社保基金征缴收入)的比重情况见表4。从表4中可以看出，中国税制结构具有以下特点：(1)流转税(货物劳务税)所占比重逐步下降，由1994年的65.99％下降到2007年的51.73％，下降了14.26个百分点。(2)所得税和社保基金征缴收入所占比重逐步提高，所得税所占比重由1994年的13.6％提高到2007年的22.65％，提高了9.05个百分点；同期，社保基金征缴收入由10.73％提高到16.44％，提高了5.71个百分点。(3)其他税收类合计所占比重相对稳定，由1994年的9.69％略降至2007年的9.18％，下降了0.51个百分点。(4)从个别税种看，国内增值税一直是我国第一大税种，但所占比重降幅较大，由1994年的40.2％下降到2007年的28.34％，下降了11.86个百分点；企业所得税所占比重由1994年的12.34％提高到2007年的16.08％，提高了3.74个百分点，但其位置则由第二位降为第三位。
2.中国税制结构存在的问题。(1)目前流转税所占比重，总体来看仍然偏高。主要原因包括：一是增值税率有些偏高；二是增值税转型尚不彻底，固定资产中的厂房建筑物部分仍存在重复征税问题；三是营业税按全值征税，存在重复征税，税负偏高。(2)目前所得税所占比重偏低。主要是个人所得税所占比重过低，2007年仅为5.8％(税收总收入中含社保收入)，这不仅大大低于发达国家，也低于许多发展中国家的水平。主要原因是对工薪外收入的信息不对称，对高收入人群的税源监控不到位。就流转税与所得税之间的结构看，由于流转税比重偏高而所得税比重偏低，使得两者之间的比值很不合理，2007年，流转税所占比重51.73％，所得税为22.65％，二者之间的比值为2.3∶1。由于流转税属于中性税收，调节收入的作用有限，所得税虽能发挥调节收入差距的作用但目前比重又过低，因而，这种税制结构与当前的经济社会形势不相适应，难于发挥应有的调控职能。(3)地方税体系不完善，缺乏主体税种。目前地方税种陈旧老化，亟待改革；地方税类(财产税和资源税)所占比重过低，2007年仅为4.6％，难以适应地方财政的最低需要；缺乏主体税种，现行的房产税极不健全，所占比重仅为1％，不能成为基层政府的主体税种。
3.中国税制结构优化的发展趋势。根据中国税制结构存在的上述问题，中长期税制结构的优化，要按照贯彻科学发展观和构建和谐社会的要求，要坚持“公平优先，兼顾效率”的原则，要以前述合理的宏观税负水平为前提，通过改革税种和完善税收体系(包括流转税体系、所得税体系和地方税体系)使之得以实现。这里关键是调整好流转税与所得税、间接税与直接税之间的比例关系。一方面，随着我国经济的发展和经济效益的提高，人均GDP和人均收入的增加，客观上所得税所占比重有进一步提高的趋势，从而可以缩小流转税与所得税之间比例关系的差距；另一方面，随着税收总收入，特别是所得税和财产税的增长，应适当降低流转税的税负水平，从而实现税制结构的优化。
三、改革税种和完善税收体系
(一)流转税体系的完善。
1.增值税的完全转型和增值税与营业税的合并。我国从2009年1月1日起，在全国范围内实行增值税由所谓“生产型”转为“消费型”。但实际上这一转型是很不彻底的，2000-2008年，在全社会固定资产投资中，机器设备部分仅占23％，尚不足1/4，而其余的3/4是建筑安装工程(占60％)和其他费用，由于这些部分是缴纳营业税而无法抵扣，这就是说，只有当营业税改征增值税后，才能实现完全的“消费型”增值税。另外，由于现行营业税存在重复征税和税负偏重问题，不利于现代服务业的发展，也不利于出口退税。为此，应将营业税合并到增值税中，完善增值税链条。
2.逐步调减增值税税负。目前我国增值税税负与多数国家，特别是周边国家相比，仍显偏高，在今后税收总收入不断增长的同时，应相应地逐步调低增值税税负，内容包括：将17％的基本税率降为15％，将实行13％税率的降为11％，对生活必需品实行5％左右的低税率或免税；进一步调低商业行业小规模纳税人的征收率；提高增值税(包括营业税)的起征点，以减轻个体工商户的负担，有利于就业和创业。
3.消费税的改革。消费税的改革要有利于增加财政收入、进行宏观调控、促进社会公平、抑制生态环境恶化与保护环境资源等。主要内容包括：(1)调整消费税征税范围。一是取消现在已成为生活必需品的征税，如汽车轮胎、工业酒精、医用酒精等。二是适当扩大征税范围，将高档消费品、奢侈品(如高级皮毛及裘皮制品、高档家电等)，资源供给缺乏、不宜大规模消费的产品(如红木家具等)，某些高消费行为(如赛马、在夜总会及高级饭店的消费行为等)和对环境污染的行为及用品纳入消费税征收范围。三是可以将具有消费税性质的车辆购置税、烟叶税等纳入消费税范围征收。(2)适当调整消费税税率。对一般性生活用品以及具有节能、环保特点的产品实行低税率；对森林资源、水资源等不可再生资源的消费以及对水、空气污染严重的消费行为等实行高税率。
4.改革出口退税制度。出口在支持我国经济稳定快速发展方面发挥了重要作用，但今后出口的形势将愈来愈严峻。我国出口企业多为劳动密集型，产品附加值低，盈利率低，目前国际贸易摩擦加剧，再加上今后国内企业职工工薪的不断提高，企业成本加大，出口将面临巨大压力，在此形势下，完善出口退税制度，进一步支持出口事业的发展是非常必要的。为此，除高能耗、高污染产品以及国家明确规定不鼓励出口的产品外，原则上应该实行零税率，即“征多少，退多少，彻底退税”。
(二)所得税体系的完善。
1.企业所得税的进一步调整。2008年实行的新《企业所得税法》，实现了内外两套企业所得税制的合并，降低了税率，调整了优惠政策，适应了当前经济发展的需要。但从经济社会的长远发展来看，还需要进一步完善，主要内容有：(1)仍需进一步调低税率。新《企业所得税法》规定的基本税率，在当时和目前看是合适的，据统计，世界159个样本国家2005/2006财政年度的公司所得税税率平均为28.64％，欧盟25个国家平均为25.69％，我国周边18个国家与地区平均为26.71％。相比，我国企业所得税的25％的基本税率属于中等较低水平。但考虑到国际税收竞争的影响，以及世界范围内公司所得税率仍有进一步下调的趋势，为了提高我国企业的国际竞争力，有必要根据国际税制改革的趋势，适时调低我国的税率。另外，税负的调整还应该为我国企业的转型和发展留有空间。今后企业职工的工资要不断提高，社会保障覆盖面会扩大，水平要提高，为提高科技创新能力，要增加研发费用的提取等，这些都会增加企业的成本，需要在调整企业税负时予以考虑。此外，目前小型微利企业实行的20％的税率仍显偏高，不利于发挥小企业在创造就业和科技创新方面的重要作用，可以考虑调低到15％。(2)关于企业所得税和个人所得税一体化改革问题。为消除对股息和红利的双重征税，发达国家正朝着逐步实现公司所得税与个人所得税一体化的方向迈进，这已成为当今所得税改革的主流趋势。长期以来，我国实行的是传统的古典制所得税模式，即企业所得税和个人所得税并存，对企业的留存利润征收企业所得税，对企业的分配利润向股东征收个人所得税，并不做任何扣除。后来，在2005年政府规定，对个人投资者从上市公司取得的股息、红利所得，暂减按50％计入个人应纳税所得额，计征个人所得税。以此为标志，我国正朝着逐步实现公司所得税与个人所得税一体化的方向迈进。今后应进一步研究和完善这一制度。(3)应恢复并扩大适用合并纳税制度的企业集团范围。合并纳税制度，是指将企业集团的母公司和子公司视为一个纳税单位，统一计算应纳税所得，并进行征税的制度。其目的是为了减轻企业集团的税负，提高企业集团的国际竞争力，促其发展，同时，也是为了防止企业集团通过集团内部各成员之间的业务往来规避纳税义务。目前，已有许多发达国家采用这一制度，并且这已成为一种世界性的发展趋势，我国于1994年制定了大型企业集团合并纳税制度，当年经国务院批准成立的企业集团(第一批试点企业集团55家)，开始实行由核心企业和其100％控股成员企业统一合并纳税，截至2007年底，经国务院批准或按国务院规定条件批准实行合并缴纳企业所得税的企业集团共约106家。后来，出于财政收入方面的考虑，从2009年1月1日起，上述企业集团一律停止执行合并缴纳企业所得税政策。目前，只剩下铁道部所属铁路管理机构一家仍实行合并纳税制度。合并纳税制度的实质是一种税收优惠制度，是“看不见的税收补贴”。由于我国原来只在少数企业集团中实行，从而存在“合并纳税的企业集团”与“非合并纳税的企业集团”之间产生的税收不公平问题；又由于发达国家普遍实施合并纳税制度，而中国绝大多数企业集团未实行这种制度，致使这些企业在国际经贸市场上面临国际税收不公平问题，影响企业的国际竞争能力。目前由于我国基本上取消了合并纳税制度，前一个矛盾已得到了解决。但是，在目前形势下，国际竞争愈加剧烈，我国正在执行“走出去”战略，此时取消合并纳税制度，明显不利于我国企业参与国际竞争。因此，从长远战略上考虑，应当恢复并逐步扩大适用合并纳税制度的企业集团范围。
2.个人所得税的改革和完善。个人所得税是调节收入差距的一个良性税种，但目前我国的个人所得税制度很难发挥这一作用，因此需要不断改革和完善。主要有以下几个问题：(1)费用扣除标准和扣除方式问题。考虑到通货膨胀和居民家庭平均消费支出水平因素，应适当提高扣除标准。从物价水平的变化来看，2008年中国的物价水平与开征个人所得税第一年的1980年相比增长了4.8倍，而费用扣除标准虽然从2006年的1600元调高到现在的2000元，也只比1980年增加1.5倍，与物价水平相比还是偏低的。个人所得税费用扣除标准的确定，应该以每月家庭平均支出为依据而不是以人均收入为依据。而且由于个人所得税的纳税人主要是城镇居民，因而应该以城镇居民为分析研究对象。又由于目前我国个税扣除标准实行全国“一刀切”，那就应该照顾到消费水平高的地区，采用北京、上海、广东等城镇居民家庭平均消费支出数据进行分析。据统计，2008年北京市城镇平均每户家庭人口为2.8人，其中就业人口为1.5人，城镇居民人均消费性支出为16460.3元/年，即每月1371.69元，每月家庭平均支出3840.73元。2008年工薪所得费用扣除标准为2000元，每月每户为3000元，与平均家庭消费性支出3840.73元相比，相差840.73元，只能满足家庭消费性支出的78.11％。如此计算，只能满足上海家庭消费性支出的65.99％和广州家庭的74.94％。鉴于此，把目前的扣除标准提高到3000元，可能是比较合适的。反对提高扣除标准的观点认为，扣除标准越高，高收入者得到的减税好处越大，而低收入者的减税幅度则很小，甚至没有。这是由于按标准扣除的方式具有累退性造成的，解决的办法有两种：一是对高收入者的标准扣除加以限制，实行累退扣除制，即收入越高的部分，扣除的比例越低。二是把现行的标准扣除法改为“抵免法”，即无论收入高低，都按扣除标准和最低档税率计算抵免额，抵免其应纳税额。(12)(2)实行以个人为单位和以家庭为单位两种方式任选的申报和纳税办法，以解决由于家庭赡养人口不同而带来的纳税不公平问题。(3)增加扣除项目。目前的扣除项目显得单一，可考虑将与民生密切相关的教育费、医疗费、房贷利息和捐赠等列入扣除项目。(4)实行扣除标准指数化，以解决由于通货膨胀而带来的实际扣除标准“贬值”的问题。(5)适当减少税率档次，调低最高边际税率。可以考虑将现行的工薪所得适用的9级累进税率改为5级甚或3级累进税率，将45％的最高边际税率降为35％甚或30％，可能是比较合适的。这有利于降低征纳成本和减少偷逃税动机，反而会增加税收收入和有利于调节收入差距。(6)实行综合与分类相结合的课征模式。实行这种模式，以至最终实行综合征收模式，关键在于对纳税人，尤其是对高收入人群收入情况的掌握，这有赖于税收征管的现代化。
(三)地方税收体系的完善。
1.开征统一规范的保有环节房地产税。房地产税在保障地方财政收入、调节贫富差距和抑制房价暴涨等方面有重要作用。首先，房地产税是西方国家地方税收的主体税种，据统计，房地产税在地方财政收入中的比重，英国和澳大利亚为100％，美国为50％～80％，法国为69％，加拿大为85％，日本为32％，菲律宾为53％，印度尼西亚为37％，南非为57％等。2009年我国住宅竣工面积为18亿平方米，20世纪90年代以来共竣工240亿平方米，但由于缺乏保有环节住宅的房地产税，目前我国房地产税仅占地方财政收入的6％。其次，房地产税是调节贫富差距的重要税种。个人所得税，属于调节当年收入流量的税种；而房地产税属于调节收入(财富)存量的税种。相比起来，房地产税作为调节财富存量，力度更大。因为，房地产价格是年收入的几十倍，甚至几百倍。最后，房地产税是调节房地产供求和结构，从而影响房价的重要手段。通过增加住房的未来持有成本，可以降低对住房的需求，从而降低房价；通过对住房和投资(投机)性房产制定不同的税率，抑制投资性房产的需求；通过对小户型房和大户型房，一般性住房和别墅制定不同税率，抑制对大户型房和别墅的需求；通过设立土地和房地产闲置税，减少囤地、囤房现象；等等。但由于目前我国房地产税制不健全，上述作用难以发挥。根据目前我国房地产税存在的问题，改革的主要内容包括：(1)重视房地产保有环节的征税，征收统一规范的房地产税。(2)扩大税基，将征收范围扩大到所有地区(包括农村)；将个人住房纳入征税范围。(3)按房地产评估价值作为计税依据，以客观地反映房地产价值和纳税人的承受能力；并保障地方财政收入持续稳定增长。(4)清理房地产行业收费，以减轻纳税人的税外收费负担。为避免加重普通百姓的住房负担，可对第一套住房或按人均住房面积，给予减免税优惠。
2.改革和完善资源税。现行资源税制存在征税范围窄、资源税制“绿化”程度低、税率设计不合理等问题，为此需要对资源税进行较大幅度的调整和改革，主要内容包括：(1)扩大资源税征税范围。第一，进一步将所有不可再生资源或者再生周期较长、难度较大的资源纳入征税范围，这包括耕地资源、滩涂资源、地热资源等；第二，将我国较为稀缺的再生资源纳入征税范围，例如针对当前水资源严重浪费的现实，可将水资源纳入征税范围，这包括河流、湖泊、地下水、人工水库等资源；第三，将资源供给缺乏，不宜大量消耗的绿色资源产品纳入征税范围，提高资源税制的“绿化”水平，加大资源税对环境保护的力度，包括草原资源、森林资源、海洋资源等。(2)提高资源税税率水平。对资源税税率的设计应该考虑到筹集财政收入、调节负外部性作用和促进可持续发展等，并综合考虑我国的稀缺资源类型和现行的税收征管水平。(3)将现行的资源税定额税率改为比例税率与定额税率相结合。对于随着经济发展阶段和产业高级化的发展，需求量不断扩大、价格不断攀升的资源品实行比例税率，包括石油、天然气、煤炭、非金属矿原矿、黑色金属矿原矿、有色金属矿原矿、水资源等；对于需求量比较稳定、价格波动不大、主要用于居民消费的资源产品实行定额税率，包括盐、海洋资源、森林资源等。目前政府已决定在新疆进行资源税改革试点，应尽快在全国推广。
此外，还应研究开征遗产和赠与税、环境税等；现行的车船税、城市维护建设税等地方税种，比较老化，存在不少问题，也应该进行改革和完善。
四、税收征管的现代化问题
税收征管的现代化，主要是指征管手段的现代化和征管的法律制度的现代化。征管手段的现代化主要是指对现代信息技术和网络的广泛及统一的运用；征管法律制度的现代化是指征管的法律制度要符合现代经济社会发展的要求，它是实现税收征管手段现代化的制度保障。目前我国国税系统已推行了金税一期和二期工程，金税三期工程正在拓展，但是，直到今天国税与地税之间尚未联网，税务部门的网站与银行、企业、证券、工商、海关、公安等相关部门的网站更未对接，因此，对企业资金运动、财务收支和个人财产收入状况很难进行真正的完整的监控，出现这一局面的原因，不在于技术，而在于没有这方面的法律制度保障。不解决这一问题，税收征管能力就很难上一个新台阶，很难发生根本性的转变。而这正是未来5-10年我国税收征管现代化要解决的问题。下面以对个人收入的监控为例，介绍国外经验及其借鉴问题。
(一)国外对个人收入监控的基本经验。
1.普遍实行纳税人识别号码(taxpayeridentificationnumber)制度和纳税登记制度，并通过相关法律加以保障。美国从1962年就开始实行纳税人识别号码与社会保障号合二为一的制度，规定个人劳动补偿(薪水、工资和酬金)和收入(红利和利息)的每一个付款人必须从收款人那里获得该纳税人的社会保障号，并在付款人要求用一笔费用或成本抵扣其收入前，向国内收入局(IRS)报告，这样资金的流动能够被追踪，任何资金的收入能够被确认且所得税负债责任(以及估计税收的预扣)能够被确定。与美国相似，加拿大、意大利、澳大利亚、丹麦、瑞典等许多西方国家都有这方面的规定。印度强制执行个人永久纳税人识别号码制度，规定凡纳税人必须向税务机关申请一个个人账号作为纳税人识别号码，这个账号将伴随纳税人一生，这样有助于印度政府监控个人财务往来资讯，使纳税人的各项收入无以遁形，一目了然。我国香港地区以居民身份证号作为纳税人识别号码。
2.普遍实行源泉预扣税制度或支付方强制性预扣税制度。美国实行支付方强制性预扣税制度，该制度的重要特征是由付款人在源头预扣预计的税款，付款人有动机这样做，因为它是确认支付款为成本或费用的条件，这可用于减少其利润或收入；否则，成本或费用将不被接受，付款人的利润和收入将更高，导致付款人自己承担较高的税收。日本税法规定，凡工资、薪金、利息、股息以及所得税法特别规定的其他所得，都必须由支付者在支付上述所得时源泉预扣所得税，并在预扣月份次月的10日内向政府缴纳税款。澳大利亚除了对工薪实行源泉预扣税制度外，还在1983年实行了指定支付制度，规定建筑、珠宝加工、木工、技术服务、汽车修理、清洁等通常使用现金支付的行业在支付劳务和服务款项时按20％的税率进行源泉预扣。
3.普遍实行现金交易报告制度，大力推行非现金结算，最大限度地控制现金交易。美国、澳大利亚等国家以及我国的台湾和澳门地区均建立有覆盖社会各个行业的广泛的现金交易报告制度，无论是银行还是企业都必须承担向政府有关部门(比如反洗钱情报部门)进行现金交易报告的义务。各国规定银行进行现金交易报告的资金下限，美国是1万美元，加拿大是1万加元，澳大利亚是1万澳元。另外，美国、加拿大等国还规定了客户对国税局的现金交易报告制度，美国、加拿大的《银行保密法案》(BankSecrecyAct)规定，客户进行任何超过1万美元(加拿大元)的现金交易，都要填写一份现金交易报告(CTR)，然后在15日内交到国税局；若客户于同一日内，在不同的分行做现金交易超过1万美元(加拿大元)，也要报告。因此，经济发达国家的经济活动90％左右实行非现金结算(即转账结算)，只有10％左右实行现金结算。此外，一些发展中国家和地区也在着手推行控制现金交易的制度，比如越南国家银行2005年向政府呈报有关不使用现金结算议定草案，规定个人和组织在付费时，只有在500万盾以下才能使用现金支付；向没有开设账户的个人付款，使用支付的现金限额在1000万盾以下；超过此限额，任何个人和组织都不能用现金结算。
4.普遍注重与银行、海关、雇主等第三方信息库的联网，以最大限度地掌握纳税人信息。在很多经济发达国家，税务机关为获取纳税人必要的纳税信息，税务机关实现了与企业、海关、银行、商店等各种涉及纳税人收入、支出、消费、储蓄、汇兑行为的单位的纳税人信息库联网，以最大限度地掌握纳税人的信息。例如，美国国内收入局装有一套“货币—银行—企业”的检查系统，它的数据库里储存着来自银行、企业和货币使用者的流动信息，每当有数额超过1万美元以上的现金交易时，税务局就能及时发现。发达国家在税收信息共享方面取得的成功是与健全的法律规定分不开的。例如，许多国家在法律上设定了第三方的信息提供义务，在所有OECD国家中，雇主都必须向税务机关提供资料说明其对雇员进行工薪支付的数额，多数OECD国家要求银行和其他金融机构提供向特定纳税人进行利息支付的信息。另外，一些发展中国家在税收信息库共享方面也取得了很大的进展。印度全国500多家税务机关已全部联网，该网络还和银行、重要消费场所、证券交易所等机构联网，税务人员有权调阅这些机构的账目，从而掌握纳税人的信息。
(二)借鉴。
1.在全国范围内普遍采用纳税人永久单一税号，并与支付方强制性预扣税款制度相结合。可以将纳税人的身份证号码作为个人的永久纳税号码。个人在取得工资、薪金和红利、利息等收入时，付款人必须从收款人那里获得其身份证号码，并为收款人预扣税款，因为不这样做，这笔支付款项就不会被税务局认可，从而不能作为成本或费用在收入中扣除。
2.个人报酬的完全货币化。新中国成立初期曾在干部中实行过供给制，后来改为工资制，但在整个计划经济时期的工资是不完全工资，工资中不包括住房，住房由政府和单位分配，房租很低，基本上仍属供给制。20世纪90年代以来，进行了房改，但到一定级别后则不再实行，而仍由政府供应。另外，目前我国的“三公消费”包括公务用车、公款出国和公款招待等，一年花费9000多亿元，这些都未计入个人收入之中，而是采取实物消费的形式。这些都有待于今后通过改革来解决，当然难度很大。
3.在个人收入货币化的基础上大力推行非现金结算，加强现金管理。现金交易是税收流失的重要途径。我国应该借鉴国外的成功经验，普遍实行现金交易报告制度，广泛推广使用信用卡，大额支付活动必须通过银行进行非现金结算(即转账结算)。应力求把现金结算缩小到最小范围，严格控制现金交易。
4.普遍实行联网制度。建立税务网络与银行和其他金融机构、企业、证券、海关、公安等网络的对接。这是最大限度地掌握纳税人信息的关键。这将在很大程度上解决个人收入来源不透明的问题。
上述几项内容，有的已实行，例如，我国目前虽尚未实行纳税人永久单一税号，但个人所得税的征收实行凭个人身份证号进行源泉扣缴，在这里，身份证号码实际在起永久单一税号的作用。不过，由于没有实现在全国统一联网的制度，其作用要大打折扣。又如，个人在银行开户需要提供身份证号码，实行实名制，但由于银行之间不联网，实名制也流于形式。可见，实行普遍联网制度是问题的关键。再如，我国已推行年所得12万元以上纳税人的申报制度，最近，国家税务总局又制定《关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》，但是，如果不能实现税务网站与相关网站的联网，对个人所得的监控仍然是很困难的。为此，该通知中也强调要“加强与工商、房管、人力资源和社会保障、证券机构等部门的协作和信息共享”。问题在于税务部门与这些部门同属于国务院下属的平行机构，由税务部门出面协调，相关部门是否愿意配合，实现信息共享，就很难说，因为没有这方面的法律规定。这一问题的解决，必须由国务院出面制定法规，当然最好是由全国人民代表大会立法，提供强有力的法律制度保障。
如果上述改革方案与措施均到位的话，我国的个人所得税的潜力将会很快发挥出来，收入将会有一个巨大的涨幅，并且使个税调节贫富差距的功能真正发挥出来。
应当特别指出，收入和财产申报制度不仅涉及税收监控、征管和评估问题，更重要的是涉及民主政治和廉政建设问题。西方许多国家规定，政府官员要向社会公布个人及其家属的收入和财产状况，上任和离职要接受审计和群众监督。我国作为社会主义国家，政府官员作为人民的公仆，在收入和财产申报方面，更应该起带头和示范作用，各级政府官员应自上而下申报并公布个人及其家属的收入财产状况，接受群众的监督，这必会将我国的民主政治和廉政建设推向一个新的更高的阶段。
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