“实际控制人”与税收法律责任问题的探讨
　　　　　　
――――兼谈发课税案与艾未未的关系

杜延林
中国注册税务师
中国注册会计师

4月3日上午，艾未未在北京首都机场被北京市公安局带走。

5月20日，新华社发短讯称：“新华社记者从北京市公安机关获悉，经公安机关对艾未未涉嫌经济犯罪一案进行侦查，现已初步查明，艾未未实际控制的北京发课文化发展有限公司存在逃避缴纳巨额税款、故意销毁会计凭证等犯罪行为。”
5月31日晚，美国多维新闻网披露：“北京消息人士透露，中国艺术家艾未未案将在近日有官方结果。据悉，艾未未主要罪名是涉嫌偷税漏税，金额接近2,000万元人民币。该人士还表示，艾未未已经对存在的经济问题予以认罪。”
6月22日晚，艾未未被关押81天后，被“取保候审”。
当晚22时15分，新华网刊登中、英文短讯 “记者从北京市公安机关获悉：公安机关对艾未未涉嫌经济犯罪依法进行侦查，已查明其实际控制的北京发课文化发展有限公司存在逃避缴纳巨额税款、故意销毁会计凭证等犯罪行为。”
6月27日，北京市地方税务局第二稽查局下达了《税务行政处罚事项告知书》，通知发课公司补交印花税及罚款、营业税、城市维护建设税、企业所得税及罚款以及不合规发票罚款共计1221万元。
暂且不问这一过程是否存在“先抓人”“后定罪”、“最后查账”的有罪推定问题和严重违反程序正义的现象，我想专门探讨一下发课公司和艾未未到底是什么关系？即使发课公司真的存在偷税问题，是否和艾未未有关？发课公司偷税是否是公安机关关押艾未未的合法依据？
我们注意到，在公安机关的指控中一再提及艾未未“实际控制”的发课公司，也就是认定艾未未是发课公司的“实际控制人”。那么，现在问题的关键就在于以下几个方面：
一、 艾未未是不是发课公司的“实际控制人”；
二、 “实际控制人”是否该对发课公司可能存在的偷税行为负责；
三、 在《税收征管法》和《刑法》中，哪些自然人该为公司的偷税行为承担连带责任。
作为受聘代理发课税案的税务顾问，我查阅了发课公司的注册文件，发现艾未未并不是发课公司的法人代表，也不是发课公司的股东,艾未未不过是发课公司的设计师，但是否和发课公司还有基于支配公司行为的投资关系、协议或者其他安排，我们不得而知，公安机关也未给出相关证据。当然，按说艾未未是有能力控制发课公司的，但能够控制和实际上控制还是有区别的。作为一位享誉国际的艺术家，艾未未是否有动机或者事实上是否有精力去控制一个注册资本十万元的小公司？当我们搞清楚了“实际控制人”的法律含义后，这也许不再重要。
（一）《公司法》中对“实际控制人”定义
新颁布的《公司法》第二百一十七条给出了“实际控制人”的定义：

“实际控制人，是指虽不是公司的股东，但通过投资关系、协议或者其他安排，能够实际支配公司行为的人 ”
《公司法》中，除了给出“实际控制人”的定义外，只有两处涉及“实际控制人”，即：
第十六条 ……公司为公司股东或者实际控制人提供担保的，必须经股东会或者股东大会决议。
前款规定的股东或者受前款规定的实际控制人支配的股东，不得参加前款规定事项的表决。该项表决由出席会议的其他股东所持表决权的过半数通过。

第二十一条 公司的控股股东、实际控制人、董事、监事、高级管理人员不得利用其关联关系损害公司利益。违反前款规定，给公司造成损失的，应当承担赔偿责任。
由此看出，《公司法》定义“实际控制人”，主要是为了保护公司的利益，并未涉及其他方面。
（二）《证券法》对“实际控制人”相关规定：
倒是《证券法》中多处涉及“实际控制人”的相关规定：
第二十六条　……发行人的控股股东、实际控制人有过错的，应当与发行人承担连带责任。

第五十四条　签订上市协议的公司除公告前条规定的文件外，还应当公告下列事项：……　（三）公司的实际控制人； ……
第六十六条　上市公司和公司债券上市交易的公司，应当在每一会计年度结束之日起四个月内，向国务院证券监督管理机构和证券交易所报送记载以下内容的年度报告，并予公告： …… （五）公司的实际控制人； ……

第六十七条　发生可能对上市公司股票交易价格产生较大影响的重大事件，投资者尚未得知时，上市公司应当立即将有关该重大事件的情况向国务院证券监督管理机构和证券交易所报送临时报告，并予公告，说明事件的起因、目前的状态和可能产生的法律后果。 下列情况为前款所称重大事件： 　…… 　　（八）持有公司百分之五以上股份的股东或者实际控制人，其持有股份或者控制公司的情况发生较大变化。……
第六十九条 发行人、上市公司公告的招股说明书、公司债券募集办法、财务会计报告、上市报告文件、年度报告、中期报告、临时报告以及其他信息披露资料，有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，致使投资者在证券交易中遭受损失的，发行人、上市公司应当承担赔偿责任；……发行人、上市公司的控股股东、实际控制人有过错的，应当与发行人、上市公司承担连带赔偿责任。

第七十四条 证券交易内幕信息的知情人包括： ……（二）持有公司百分之五以上股份的股东及其董事、监事、高级管理人员，公司的实际控制人及其董事、监事、高级管理人员；……

第一百四十八条 证券公司应当按照规定向国务院证券监督管理机构报送业务、财务等经营管理信息和资料。国务院证券监督管理机构有权要求证券公司及其股东、实际控制人在指定的期限内提供有关信息、资料。 　
证券公司及其股东、实际控制人向国务院证券监督管理机构报送或者提供的信息、资料，必须真实、准确、完整。
第一百八十九条 发行人不符合发行条件，以欺骗手段骗取发行核准…… 发行人的控股股东、实际控制人指使从事前款违法行为的，依照前款的规定处罚。

第一百九十三条 发行人、上市公司或者其他信息披露义务人未按照规定披露信息，或者所披露的信息有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的…… 。发行人、上市公司或者其他信息披露义务人的控股股东、实际控制人指使从事前两款违法行为的，依照前两款的规定处罚。

第一百九十四条 发行人、上市公司擅自改变公开发行证券所募集资金的用途的，责令改正……发行人、上市公司的控股股东、实际控制人指使从事前款违法行为的，给予警告，并处以三十万元以上六十万元以下的罚款。
（三）《刑法》涉及到的“实际控制人”：
《刑法》中只有一处涉及到“实际控制人”，恰恰是有关上市公司的相关规定：
第一百六十九条　【徇私舞弊低价折股、出售国有资产罪;背信损害上市公司利益罪】上市公司的董事、监事、高级管理人员违背对公司的忠实义务，利用职务便利，操纵上市公司从事下列行为之一，致使上市公司利益遭受重大损失的……：　上市公司的控股股东或者实际控制人，指使上市公司董事、监事、高级管理人员实施前款行为的，依照前款的规定处罚。
通过以上不厌其烦的列举，我们可以得出一个结论：《公司法》、《刑法》及《证券法》“实际控制人”概念的引入是有特定含义的，是为了满足证券市场监管的需要，用以规范信息披露，防止利用关联交易和内幕交易操纵市场或进行证券欺诈，以保护上市公司及其投资人的利益。
唯一的特例是最高法院《关于办理危害矿山生产安全刑事案件具体应用法律若干问题的解释》，主要对刑法第一百三十四条、第一百三十五条、第一百三十九条之一的有关内容作了限制性解释和规定，针对危害矿山生产安全犯罪中出现的新情况、新问题明确了法律适用依据。在此追究“实际控制人”的法律责任，是因为这些人之所以隐身幕后而不担任企业中形式上的负责职位，原因是多方面的，有的人是因没有法规依据而不能、不敢公开担任有关职务，如国家工作人员投资开矿的；有的人是为了逃避承担安全生产责任。
也就是说，除了这两种情况外，并不存在所谓“实际控制人”法律责任的问题。也就是说，不管艾未未是不是发课公司的“实际控制人”，都不存在因“实际控制”而承担法律责任的问题。故公安机关以艾未未“实际控制”的发课公司偷税而对其进行关押是没有任何法律依据的。除非最高人民法院专门为艾未未出台一个新的司法解释，将“实际控制人”的法律责任范围扩大延伸至危害税收征管罪。
《税收征管法》第六十三条有关偷税的法律责任规定如下：
“……对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”
也就是说《税收征管法》只对纳税人及扣缴义务人的偷税行为追缴税款和滞纳金及进行罚款，对构成犯罪的交由《刑法》追究刑事责任，并不存在对纳税人和扣缴义务人之外的任何自然人追究法律责任的问题，自然也就不存在所谓的“实际控制人”法律责任的问题。
《刑法》中单位犯罪的处罚原则是：单位犯罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员判处刑罚。那么，艾未未是不是直接负责的主管人员和其他直接责任人员呢？当然不是！艾未未既不是公司的法人代表，也不是财务负责人，更不是会计，对于发课公司可能涉嫌的偷税不应该承担任何责任。这就好比一家饭店偷税，你总不能追究其厨师的法律责任一样！
综上所述，不管从任何角度，发课公司即使存在偷税行为，也与艾未未无关，有关部门对艾未未的关押及其他限制人身自由的行为没有任何法律依据。不管是新华社，还是其他媒体关于艾未未涉嫌巨额偷税的报道，都是无稽之谈。
2011年8月2日
（感谢 杜延林 @duyanlin 赐稿，欢迎转载）

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