爱思想 | 刘国：税收法定主义的宪法阐释

　　 摘要: 从宪法视域来看，税收法定主义具有特殊的规范意涵，它是宪法价值在财税法中的具体体现，其根本目的在于保障纳税人权利，既是宪法基本权保障的重要体现，也是实现税收秩序的宪法圭臬。税收法定主义蕴含着深刻的宪法精神，与现代宪法的民主理念有着不可分割的历史关联，其产生和发展的过程就是法治精神不断形成和完善的历程。在宪法文本上确立税收法定主义的宪法渊源，并选择合理的税收法定主义模式，是构建税收法定主义必不可少的宪法要件。

　　 关键词: 税收法定主义;宪法精神;宪法要件

　　 税收法定主义在当今已经作为法治的一个要素深入人心，广为各国接受和推崇。它不但是政府财税制度的基本原则，也因其涉及国家权力和公民权利而成为法律调整的重要内容。“它是民主原则和法治原则等现代宪法原则在税法上的体现，对于保障人权、维护国家利益和社会公益可谓举足轻重、不可或缺”。[1]由于规范公权力和保障私权利是宪法最重要的内容和首要使命，税收法定主义不仅作为财税学的核心受到经济学家的高度重视，而且成为宪法学研究的重要课题备受宪法学界所关注。本文通过对税收法定主义规范意涵的分析，阐述税收法定主义所蕴含着的宪法精神，并在此基础上探讨建构税收法定主义的基本路径。

　　 一、宪法视域中税收法定主义的规范意涵

　　 财税法学者一般把税收法定主义的内容概括为以下几个方面：课税要素法定主义、课税要素明确主义、合法性原则、程序保障原则。[2]由于宪法学与财税法学的研究内容和对象有所不同，二者对税收法定主义研究的侧重点必然存在一定差异。财税法学主要为了实现国家征税活动的规范化，强调征税主体必须且仅依据法律征税，其重点侧重于征税主体征税行为的合法性问题。[3]从宪法学视角研究税收法定主义，因宪法的最高法位阶性必然赋予其特殊的规范意涵。

　　 （一）对宪法价值的财税法诠释

　　 税收法定主义被视为现代税法的最高原则而备受推崇。税收法定主义之所以能够成为税法领域的“帝王条款”，是因为它源于宪法的基本价值诉求，是践行宪法价值理念的重要途径。作为贯彻宪法价值最直接的措施，税收法定主义在为政府的税收政策提供强大理论支撑的同时，还可以作为检验和审视税法的试金石，为税收如何法定提供价值指南。

　　 宪法是百法之首、诸法之要，制宪者在宪法文本中表达的抽象价值必须借助具体法律才能得以实现。税法是落实宪法关于财税制度的重要法律，税收法定主义作为税法的基本原则，则是宪法价值在财税法中的具体体现。财税法在执行国家财政制度的同时也调整着国家与公民之间的财产关系，在此过程中，财税法就成为实现宪法关于规范国家权力和保障公民权利这一宪法价值理念的工具和手段，税收法定主义所包括的课税要素法定和课税要素明确等内容隐含着宪法所追求的价值目标，因为“宪法的价值就是规范和限制国家权力, 保障公民权利”。[4] “财政立宪是宪政的源头”，[5]财税权作为国家权力的一个重要部分，历来是宪法的核心内容之一，它既是现代宪法诞生的逻辑起点，也是当今世界各国宪法调整国家与公民之间关系的重要内容。税收法定主义一方面为保障国家财政收入提供法律依据，另一方面则是对征税权的限制和对公民财产权的保障，因此，税收法定主义是对征税者和纳税人关系的准确表述和明确界定。

　　 现代宪法的功能主要有二：一是确认国家统治权力的合法性；二是为了防止权力的滥用，对国家权力设置一定的限制以保障公民基本权利。税收法定主义对于满足和实现宪法这两个方面的功能提供了契机。税收法定主义作为约束征税者权力的基本原则，实为关于征税者与公民之间关系的具有法律约束力的约定。“未经人民自己或其代表同意，绝不该对人民的财产课税”。[6]人民或其代表的同意是征税权行使的合法性基础，“通过将税收法律建立于社会成员或其代表的同意之上，从而为税收的课征投入了合法性装置。”[7]按照税收法定主义，征税者只能根据人民制定的法律征税，纳税人在没有法定纳税依据的条件下有拒绝纳税的权利，税法就是征税者和纳税人关于征税的契约。税收法定主义不仅贯彻了国家权力源于人民的宪法理念，也是人民主权原则的宪法价值理念对税法提出的基本要求。

　　 “第二次世界大战之后，作为世界性宪法价值目标主要集中在人权理念的张扬和人权保护机制的建立，以及社会福利制度的建立和完善方面。”[8]由于税收与每个公民的切身利益攸关，直接关系到国家、国民的生活，所以其执行的好坏、善恶是国民最关心的事。[9]实行税收法定主义可使每个公民在关心自身利益的同时，切实体会和感受到其中所承载的宪法价值理念，这对于在全社会形成和确立宪法价值共识具有十分重要推动和促进作用。“只有每一个人都能够把宪法规范作为自己的行为指南，把宪法价值作为自己的价值信仰，宪法价值共识才能成为社会的主流价值共识，从而引领社会共同体宪法价值的确立。”[10]可见，税收法定主义不仅完整准确地诠释了现代宪法的基本价值理念，而且是将理论层面的宪法价值形态[11]付诸实践的直接和有效的途径。

　　 （二）宪法基本权保障的重要体现

　　 “依现代宪政理念，纳税人权利保障是税收立宪的终极目标，控制政府征税权是税收立宪的主要内容，而确立宪法对国家征税权的绝对支配地位是税收立宪的基本前提。”[12]税收法定主义是以约束征税权为手段，其根本目的是保障纳税人权利，这种目的使得税收法定主义与宪法基本权保障相契合。

　　 税收法定主义是在反对随意征税、限制国家权力以维护公民财产权利过程中产生的。通过对征税主体征税行为的规范，税收法定主义为保护作为宪法基本权利的公民财产权提供了制度依据。虽然税收法定主义直接保护的是纳税人的财产权，但由于宪法上的财产权处于公民各种基本权利中的核心地位，是其他基本权利的基础，对公民财产权的保障为保护公民其他宪法基本权利提供了前提条件。税收法定主义的首要内容是课税要素法定，这不仅意味着税收的开设、开征以及税种、税率等必须由立法机关制定的法律规定，而且通过国家立法权对征税权的控制，限制了国家恣意设定税收权力而导致对纳税人权利的侵害，[13]从而在源头上达到保护公民基本权利的目的。

　　 保障公民宪法财产权就是保障公民私有财产权与保障公民由赋税而产生的纳税人权利，这种在财产权问题上发展起来的基本权价值远远超过了财产权本身的价值。[14]在现代社会，尽管由于人类生存呈现出更加紧密的社会关联，使得财产权的绝对性受到限制而承担着一定的社会义务，[15]但保障个人的财产自由仍是财产权的核心内容。之所以如此，是由财产权作为一项基本权的性质和功能决定的。

　　 首次对基本权的性质和功能进行深刻阐述的是德国联邦宪法法院。在1958年的“吕特判决”中，德国联邦宪法法院认为，“基本权最重要的保障个人的自由领域免于公权力的侵害，是民众对抗国家的防卫权。这可以从基本权理念在人文史上的发展，以及历史上将各基本权利纳入各国的宪法内的过程看得出来。”[16]从基本权是民众对抗国家防卫权的性质来看，财产权作为最重要的基本权之一，纳税人享有对抗征税者非法征税行为的权利，征税者必须严格依照法律征税，而这正是税收法定主义的核心内容。自此之后，德国联邦宪法法院进一步提出了基本权功能的理论，认为基本权不仅是公民被动地防卫国家的权利，而且还包括主动请求国家给付的权利，与公民享有的这种请求权相对应的是国家的给付义务。[17]从基本权的这种功能来分析，税收法定主义所包含的纳税人请求权和国家给付义务表现为，纳税人的财产被非法征收时享有请求国家给予救济的权利，与这种权利相对应的是国家负有保障纳税人的合法财产不被非法征收的义务。由此可见，税收法定主义作为税法领域的帝王条款，完全符合基本权的性质和功能所提出的要求，是基本权性质和功能在税法领域的充分体现。

　　 （三）实现税收秩序的宪法圭臬

　　 宪法秩序是一种社会秩序，它是“基于人们对一定社会规律的认识，通过制宪对社会所需要的‘一致性、连续性和确定性’进行确认，形成一种宪法上的应然秩序，再通过宪法的各种调整手段，将宪法上的应然秩序所变成的实然社会秩序。”[18]应然的宪法秩序是一种对社会秩序的制度安排，这种制度安排是制宪者基于一定价值理念而设立的，它需要通过具体规范的操作才能转化为现实的社会秩序。税收法定主义作为税法领域的帝王条款，尽管是税法领域的一条最高指导性原则，但相对于宪法原则而言，它只是将抽象的宪法原则具体化的规则。作为落实宪法税收原则的制度安排，税收法定主义是实现税收宪法秩序必须遵循的圭臬。

　　 “宪法对制度的安排，首先是对公权力的性质和目的进行宣告，以阐明政治权力的行使在于实施正义，为维持政治权力的有序运行，宪法应当为国家机关的设置、职权等作出明确的规定，并确认国家权力运行的基本原则，以防止公共权力的滥用。”[19]税收法定主义就是通过限制征税人权力行使的方式和范围等来调整国家与纳税人的关系，从而形成一种约束公权力、保障私权利的宪法秩序。税收法定主义所体现的宪法秩序，集中表现为财税领域内国家与人民之间的法权交换与制衡关系。

　　 宪法秩序是一种理性的社会组织方式和生活方式，人类通过创制宪法既防止政府滥用权力，又防止个人滥用自由，[20]达到既保障个人自由和社会自治，又保障政府在授权范围内行使权力的目标。实现防止政府滥用权力的宪法秩序，一种途径是完善权力自身的运行机制以防止其偏离正确的运行轨道，另一途径是对权力施加外部约束以防止其僭越行使的空间危害公民权利。税收法定主义为国家的税收行为合乎宪法秩序奠定了基础，它在为税收立法提供宪法依据的同时，为税收立法的合宪性提供了前提条件。如果税收立法违背税收法定主义，不仅其本身失去了合宪性，而且将会严重破坏税收领域的宪法秩序。

　　 在现代法治国家背景下，宪法秩序的一致性要求税收的正当性证成必须融入宪法秩序之中，并以合乎宪法秩序为依归。税收法定主义在为税收提供正当性基础的同时，也保证了税收行为在宪法秩序范围内行使。税收法定主义是将应然宪法秩序转变为实然宪法秩序的重要调整手段，它以税收法律关系为核心，在国家与公民之间形成了一种实然的社会秩序。税收法定主义在税收权力方面体现的宪法秩序表现为横向和纵向两个方面。纵向指的是中央与地方税收权限划分的问题，横向指的是在权力划分基础上，税收立法权、税收征管权和税收纠纷裁判权分别由不同机关行使的问题。在这两个问题中，应首先关注的是税收立法权与税收征管权的配置，在合理划分中央与地方税收立法权限和严格限制授权立法基础上，准确界定税收征管权的来源及其行使范围。只有在明确税收领域立法权、行政权、司法权的职责和分工基础上，才能将应然的税收宪法秩序付诸实践进而转变为实然的税收社会秩序。

　　 二、税收法定主义蕴含的宪法精神

　　 税收法定主义既是现代宪法发展的逻辑起点，又是现代宪法原则在税法中的体现，它蕴含着深刻的宪法精神。“税收法定这项具有宪法位阶的法律原则，从诞生时起就蕴含着民主、法治、人权等宪法精神，它是民主和法治等现代宪法原则在税收法治上的具体实现。”[21]

　　 （一）税收法定主义的民主理念

税收法定主义产生的过程，就是人民捍卫自己的财产权利和实现国家与纳税人之间税收公平的历程。它是在纳税人反抗国家随意征税过程中发展起来的，与现代宪法的民主精神有着不可分割的历史关联。(点击此处阅读下一页)