受发课公司委托，注册税务师杜延林对北京市地方税务局第二稽查局在6.20庭审中出具的《关于北京发课文化发展有限公司税款、滞纳金及罚款计算方法的说明》发表专业意见如下，6月27日提交朝阳法院发课税案合议庭。
本文将撇开一直作为本案焦点的程序合法性问题，专门就税款计算问题进行讨论，以期澄清有关发课公司是否偷税，偷税金额应该如何计算，以及北京市地税局第二稽查局（以下简称“二稽局”）的处理与处罚是否合理等基本事实。
在这个案件进入行政诉讼程序之前，我们一直坚持要求税务局公布对发课公司偷税金额的详细计算方法，遗憾的是，即使在行政复议的卷宗中，我们也没有看到这一计算方法。这使得前期的听证及行政复议无法就税款计算进行具体的质证。这不仅严重侵犯了发课公司的基本权利，也使得发课税案迷雾重重。
在行政诉讼阶段，二稽局终于公布了《关于北京发课文化发展有限公司税款、滞纳金及罚款计算方法的说明》（附件一）。虽然依然没有按照项目进行详细的计算，只是按年进行的汇总计算，但我们还是可以从中看出其计算的荒谬。在对发课公司的处理决定中，二稽局认定发课公司应补缴税款金额高达5263756.61元，其中，企业所得税4701885.48元，企业所得税在总金额中占了89.33%。因此，从听证会开始，企业所得税的计算方法问题就一直是我们和二稽局争论的焦点。在后附的《说明》中，主要偷税事实及调整如下：
“该单位2002年共隐匿工程款收入973530.00元，应全额调增。”
“该单位2003年共隐匿工程款收入134186.00元，应全额调增。”
“该单位2006年共隐匿经营收入3535055元，应全额调增。”
“该单位2008年共隐匿经营收入4859743.36元，应全额调增，此期间需调增与该单位隐匿经营收入相关的账外成本费用489101.6元。”
从以上对各年度隐匿收入调整来看，除了2008年考虑了少量成本费用外，其他都是只调增收入，而未考虑相应的成本费用。而在从后来复印的发课公司账簿凭证中我们发现这些项目的成本费用并未入账。那么，按照税务局的计算方法，剔除因计算补缴城建税教育附加费所导致的调减因素，这几个所谓被隐匿的项目毛利率接近100%！在《行政答辩状》里，二稽局宣称“答辩人（二稽局）依据被答辩人（发课公司）签订合同、劳务发生、项目结算、款项支付等事实对被答辩人的应税行为做出认定，证据充分。”“被答辩人的会计账簿、记账凭证中，已经包含了与被答辩人取得应税收入相关的成本费用，答辩人按照规定予以确认；对被答辩人未在账簿上记载的，与被答辩人取得隐匿应税收入相关的成本费用，答辩人按照规定经核实后也予以确认”
事实果真如此吗？我们且看其中被指控隐匿收入的三影堂项目中收入与成本费用是如何被确定的。《行政答辩状》提到：“被答辩人与三影堂文化交流中心（以下简称‘三影堂中心’）于2006年7月17日签订了《草场地155号设计》合同、于2007年5月23日签订《建筑工程施工合同》，接受三影堂中心的委托，承揽‘三影堂’项目的设计与施工，于2006年7月至2007年6月期间提供应税劳务，并取得应税收入4887890元，其中2006年取得3230000元（设计费380000元、工程款2850000元），2007年取得1657890元（工程款）。三影堂中心分26次向被答辩人支付了上述款项，均直接打入被答辩人员工胡明芬的个人银行账户。”所以，认定发课公司隐匿收入4887890元，全额调增应纳税所得额。在后附的发课公司与三影堂签订的《建筑施工合同》中，“四、工程采用总承包方式 本工程为包工包料，甲乙双方确认的工程范围内按合同价包死一次性承包完成。”“七、工程总费用：4811399.00元。以上合同总价为完成双方约定工程范围内容的总费用。结算时不再调差。”“九、双方权利与义务 2、乙方权利与义务 A、承包人负责采购材料设备，应按图纸设计及预算报价内容采购，并提供产品合格证，必须符合国家质量标准，如由质量问题造成损失，乙方承担发生费用。”粗看起来，这是典型的包工包料的总价承包合同，乙方似应按合同总价确认收入，而相应的项目所需工程材料等成本也应一并确认项目成本。但当我们看到此项目的材料款发票后，发现共计3738551.06元材料款发票的抬头是“北京三影堂文化交流中心”而不是发课公司。这实质上是由发课公司代垫款项替三影堂购买材料，然后三影堂再在项目结算时偿还这些材料款。所以，总包价格4811399.00元中有3738551.06元是发课公司为三影堂代垫的款项。按照实质重于形式的原则（即：企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。），发课公司为三影堂代垫的款项不应该确认为发课公司的收入，因为这些代垫款项的偿还并未导致经济利益流入发课公司，所以，在这4811399.00元中，发票抬头为三影堂的3738551.06元应从发课公司收入中剔除。这个项目实际的收入为1072847.94元。那么，是不是可以将这1072847.94元全额调整应纳税所得额呢？显然不行，因为最为明显的一项成本——人工成本并未被税务局认定扣除。根据我们的调查，建筑装饰装修行业的成本中，人工成本一般要占到40—60%，无论从哪方面来看，不扣除人工成本都不能说进行了合理的扣除。而按照公安局和税务局的说法，对于偷税事项的认定很重要的线索是胡明芬所做的流水账，人工成本不同于其他成本费用项目，它的扣除并不需要发票等外来凭证，只需要发放记录和工人的签收记录就可以了，也就是说，只要不是故意的遗漏，这些成本很容易被认定。但在二稽局的计算中，这几个项目的人工成本都没有被扣除。而按照我们刚才的计算，再考虑人工成本因素，实际的应税收入和应纳税所得额将不足二稽局认定金额的20%。联想到在艾未未先生被关押期间（也就是税务局还没有立案调查前），税务局就派人到看守所要求艾未未先生签署一份文件，并告诉艾未未这不过是表示税务局要对发课公司进行调查，而在税务局的答辩状里，这份文件变成了艾未未先生对发课公司偷税行为的认可（《行政答辩状》：2011年6月22日，答辩人向被答辩人送达《涉税事实认定意见书》（二稽税稽事认【2011】82号），告知被答辩人违法事实，并由其法定代表人指定的负责人签署了“同意审核意见”的意见）这一事实，对于胡明芬这份极其重要的流水账，何以到目前为止仍然没有出现在证据材料中，我们就清楚了。
当然，对于甲方供料的承包工程的税务处理，目前在税收法规和实务中普遍的做法是，将材料款计入总包价格，以对所购材料征收营业税，这个从法理上是错误的，因为购买材料时，无论发票开给甲方还是乙方，材料销售方都缴纳了流转税，再计征营业税属于重复征收，而按照税收公平主义的原则，重复征税是要尽量避免的。但如果按这一现行办法处理，那就必须承认材料是工程总成本的一部分，乙方可以以《建筑施工合同》与甲方材料发票的复印件为凭证入账进行企业所得税的税前扣除。如果材料款不按代购处理，就必须允许进入工程成本予以扣除，既不按代购处理，有不允许作为成本扣除，逻辑上是矛盾的。
虽然二稽局口口声声说“答辩人在2011年7月20日向被答辩人下达《提供纳税资料通知书》（二稽税稽提通【2011】20号），要求其补充提供有关纳税资料，但被答辩人未向答辩人提供任何资料。”（《行政答辩书》）。但实际上当发课公司及代理人向有关当事人进行调查取证时，对方声称公安局和税务局都对他们打过招呼，不允许向发课公司提供任何资料，迫于官方的压力，这些单位（除了三影堂）都多次拒绝了发课公司的调查取证要求。虽然我们无法取得进一步的证据和材料，但通过对当事人的口头了解，其余两个项目（博雅园和上院）采取的合作方式跟三影堂类似，可以肯定地说，二稽局所认定的其余两个项目的应税收入和应纳税所得额将大大超出实际情况。
《税务稽查工作规程》 第三条 税务稽查应当以事实为根据，以法律为准绳，坚持公平、公开、公正、效率的原则。 二稽局作为稽查主体，难道没有义务对被调查事项进行认真负责的核实吗？难道发课公司无法进一步提供纳税资料能成为二稽局怠于对成本费用进行合理公正地认定的借口吗？既然税务稽查的职责在税务机关，处理和处罚由税务机关作出，该税务机关就有责任和义务对自己作出的处理与处罚决定的合理性公正性负责！如果税务机关认为客观上无法取得相应的合理的成本费用资料，就应该采用更客观合理的认定方法，而不是草率的作出近乎荒谬的处理与处罚决定！
实际上，在听证期间，我们就二稽局企业所得税的查实方法提出了质疑。按照《税收征管法》“第三十五条 纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：
。。。。
（四）虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的；
。。。”
《税收征管法实施细则》“第四十七条 纳税人有征管法第三十五条或者三十七条所列情形之一的，税务机关有权采用下列任何一种方法核定其应纳税额：
（一）参照当地同类行业或者类似行业中经营规模或收入水平相近的纳税人的税负水平核定；
（二）按照营业收入或者成本加合理的费用和利润的方法核定；
（三）按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或者测算核定；
（四）按照其他合理的方法核定。”
《企业所得税核定征收办法》（试行）“第四条 税务机关应根据纳税人具体情况，对核定征收企业所得税的纳税人，核定应税所得率或者核定应纳所得税额。
具有下列情形之一的，核定其应税所得率：
（一）能正确核算（查实）收入总额，但不能正确核算（查实）成本费用总额的；
（二）能正确核算（查实）成本费用总额，但不能正确核算（查实）收入总额的；
（三）通过合理方法，能计算和推定纳税人收入总额或成本费用总额的。
纳税人不属于以上情形的，核定其应纳所得税额。”
按以上规定可以看出，不仅仅是不能正确核算，也包括不能正确查实的情形，都应该采用核定的方法，来查实应税所得。
显然，按照二稽局的说法，发课公司的成本费用无法正确查实，应适用于（一）种情况核定应税所得率的情形。按照本办法的规定，建筑业应税所得率在8——20%。即使按照最高20%来核定，与二稽局所作出的处理与处罚决定也有天壤之别。也就是说，采用核定的方法查实的应纳税所得额，将不足二稽局处理决定的20%。
通过以上分析，我们可以看出，北京市第二稽查局通过威胁欺骗隐匿证据等非法手段，漠视税法的尊严和自己的职业操守，无视基本的会计核算和税收核算原则，怠于采取哪怕是最基本的查实认定程序和手段核实相关的成本费用，故意忽视最合理的查实认定办法，其唯一的目的就是要凑出艾未未先生在被关押期间由公安局口头商定的1500万这个数字和由新华社和环球时报等媒体报出的“巨额偷税”这一“事实”。如果这样的处理与处罚决定被法庭维持，那将是每一个税收法律从业人员的耻辱，也将是中国法律的耻辱！
附件：
一、《关于北京发课文化发展有限公司税款、滞纳金及罚款计算方法的说明》
二、发课公司与三影堂文化交流中心《建筑施工合同》
三、三影堂项目发票扫描件
杜延林
2012年6月27日
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